Apuntes de actualidad fiscal Junio 2015

SUMARIO

1. REGLAS DE CUANTIFICACIÓN DE RENTAS DERIVADAS DE DEUDA SUBORDINADA Y PARTICIPACIONES PREFERENTES
Se han aprobado nuevas reglas especiales de cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes.

2. RESOLUCIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ACERCA DEL IVA APLICABLE A  SOCIOS PROFESIONALES
La Dirección General de Tributos en respuesta a una consulta vinculante da argumentos acerca de cuándo un socio profesional será sujeto pasivo del IVA en sus relaciones con la sociedad profesional.

3. VALORACIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES RECONOCIDOS EN EL BALANCE A RAÍZ DE LA MODIFICACIÓN DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En consulta de contabilidad número 4 del BOICAC de marzo de 2015 se da respuesta a esta cuestión.

4. TRIBUTACIÓN DE UN PRÉSTAMO CONCEDIDO POR UNA PADRE A SU HIJO
La DGT da respuesta a la tributación de un préstamo concedido de un padre a su hijo, tanto en el IRPF como en ITP y AJD.

5. ACTIVIDAD ECONÓMICA DESARROLLADA EN UNA PARTE DE LA VIVIENDA HABITUAL. GASTOS RELACIONADOS CON LA PARTE DE LA VIVIENDA AFECTADA QUE RESULTAN DEDUCIBLES PARA LA DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO
Se analizan los posibles gastos que resulten deducibles en el IRPF.
 
6. FECHA DE ADQUISICIÓN DE BIENES ADQUIRIDOS POR HERENCIA
Una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en la fecha del fallecimiento del causante.

7. CALENDARIO FISCAL DE JUNIO DE 2015

  1. REGLAS DE CUANTIFICACIÓN DE RENTAS DERIVADAS DE DEUDA SUBORDINADA Y PARTICIPACIONES PREFERENTES.

Con efectos desde uno de enero de 2013 se han aprobado mediante el Real Decreto-ley 6/2015, publicado en el BOE del pasado día 15 de mayo, nuevas reglas especiales de cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes, que comentamos seguidamente.

Características y finalidad de las reglas: Estas reglas, de carácter opcional para el contribuyente, tienen por finalidad permitir computar un único rendimiento del capital mobiliario, negativo en la mayoría de los casos, por diferencia entre la compensación percibida por el contribuyente y la inversión realizada, dejando sin efectos fiscales las operaciones intermedias de recompra y suscripción o canje de valores y, en su caso, la transmisión de los valores percibidos.

No obstante, en cualquier caso, el contribuyente puede aplicar las reglas generales del impuesto, dando a cada una de las operaciones realizadas el tratamiento que le corresponda.

Tratamiento fiscal de las compensaciones percibidas a partir de uno de enero de 2013: Los contribuyentes que perciban compensaciones a partir de uno de enero de 2013 como consecuencia de acuerdos celebrados con las entidades emisoras de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes, pueden optar por aplicar a dichas compensaciones y a las rentas positivas o negativas que, en su caso, se hayan generado con anterioridad derivadas de la recompra y suscripción o canje por otros valores, así como a las rentas obtenidas en la transmisión de estos últimos, el siguiente tratamiento fiscal:

a) Cómputo como rendimiento del capital mobiliario: En el ejercicio en que se perciban las compensaciones derivadas del acuerdo, se computa como rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre la compensación percibida y la inversión inicialmente realizada. A estos efectos, la citada compensación se incrementa en las cantidades obtenidas previamente por la transmisión de los valores recibidos. Si los valores recibidos en el canje no se han transmitido previamente o no se han entregado con motivo del acuerdo, la compensación se incrementa en la valoración de dichos valores que se haya tenido en cuenta para la cuantificación de la citada compensación.

b) Carencia de efectos tributarios: No tiene efectos tributarios la recompra y suscripción o canje por otros valores, ni la transmisión de estos últimos realizada antes o con motivo del acuerdo, debiendo practicar, en su caso, autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y los tres meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación en la que se imputen las compensaciones a las que nos hemos referido en el punto a) anterior. Si el plazo de presentación de la autoliquidación hubiera finalizado con anterioridad a 15 de mayo de 2015, la autoliquidación complementaria debe practicarse, en su caso, en el plazo de tres meses desde la citada fecha.

Retenciones: En todo caso, las retenciones efectivamente practicadas sobre las referidas compensaciones con anterioridad al 15 de mayo de 2015 se entienden correctamente realizadas.

Contratos que hayan sido declarados nulos: Los titulares de deuda subordinada o participaciones preferentes cuyos contratos hayan sido declarados nulos mediante sentencia judicial, que hayan consignado los rendimientos de las mismas en su autoliquidación correspondiente del IRPF, pueden solicitar la rectificación de dichas autoliquidaciones, así como solicitar y, en su caso, obtener la devolución de ingresos indebidos, aunque haya prescrito el derecho a solicitar la devolución. En este último caso, la rectificación de la autoliquidación sólo afectará a los rendimientos de la deuda subordinada y de las participaciones preferentes, y a las retenciones que se hayan podido practicar por tales rendimientos.

A los efectos anteriores, el contribuyente deberá presentar un formulario que permita identificar las autoliquidaciones afectadas, y que estará disponible en la sede electrónica de la AEAT.

Aplicación de las normas generales del IRPF: Las reglas especiales antes señaladas, como ya se ha dicho inicialmente, tienen carácter opcional, de manera que los contribuyentes que perciban en 2013 o en 2014 las referidas compensaciones también pueden optar por aplicar las normas generales del IRPF, pudiendo minorar, en este caso, el rendimiento del capital mobiliario derivado de la compensación percibida en la parte del saldo negativo resultante de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible general, que proceda de pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones recibidas por las operaciones de recompra y suscripción o canje que no se haya podido compensar en la base imponible general. Dicha minoración reducirá el saldo pendiente de compensar en ejercicios siguientes.

La Reforma llevada a cabo por Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, que entrará en vigor el próximo uno de julio, supone la modificación más profunda efectuada en dicho Código desde su aprobación en 1995.

Ampliamos a continuación el detalle de estas medidas respecto de la tipificación y penas de los delitos económicos.

Delitos contra la Hacienda Pública
El que por acción u omisión defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por ésta, en cuantía superior a 50.000 euros, eludiendo el pago de cantidades que se deban ingresar, dando a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquella a que estuviesen destinados u obteniendo indebidamente fondos falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubieran impedido, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de tres a seis años.

Responsabilidad penal de las personas jurídicas
Las personas jurídicas serán penalmente responsables:

1. De los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su beneficio directo o indirecto, por sus representantes legales o por aquellos que actuando individualmente o como integrantes de un órgano de la persona jurídica, están autorizados para tomar decisiones en nombre de la persona jurídica u ostentan facultades de organización y control dentro de la misma.
En este caso, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si se cumplen determinadas condiciones.

2. De los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en beneficio directo o indirecto de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el apartado 1) han podido realizar los hechos por haberse incumplido gravemente por aquéllos los deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad atendidas las concretas circunstancias del caso.
En este caso la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad si, antes de la comisión del delito, ha adoptado y ejecutado eficazmente un modelo de organización y gestión que resulte adecuado para prevenir delitos de la naturaleza del que fue cometido o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión.

La responsabilidad penal de las personas jurídicas será exigible siempre que se constate la comisión de un delito que haya tenido que cometerse por quien ostente los cargos o funciones aludidas, aun cuando la concreta persona física responsable no haya sido individualizada o no haya sido posible dirigir el procedimiento contra ella. Cuando como consecuencia de los mismos hechos se impusiese a ambas la pena de multa, los jueces o tribunales modularán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea desproporcionada en relación con la gravedad de aquéllos.

Delimitación entre administración desleal y apropiación indebida
La regulación de la administración desleal se desplaza desde los delitos societarios a los delitos patrimoniales porque es un delito contra el patrimonio, no societario, en el que, por tanto puede ser víctima cualquiera, no sólo una sociedad. Se delimita con mayor claridad los tipos penales de administración desleal y apropiación indebida. Se da una nueva tipificación de la malversación de fondos públicos como un supuesto de administración desleal.

 

 2. RESOLUCIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ACERCA DEL IVA APLICABLE A SOCIOS PROFESIONALES.

Como se recordará, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre de 2014, modificó, entre otros, el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), e introdujo a partir de uno de enero de 2015 un nuevo supuesto de rendimiento de actividades económicas cuyo objetivo era poner fin a la inseguridad jurídica en torno a la calificación fiscal de las rentas obtenidas por los socios de sociedades profesionales en el ejercicio de su actividad.

La Dirección General de Tributos ha dictado una resolución, la V1148/15 de 13 de abril de 2015 que trata la nueva fiscalidad de los socios profesionales, abordando diversas cuestiones en el ámbito del IRPF, del IVA y del IAE.

Por su mayor incertidumbre en cuanto a la aplicación del IVA en la actividad ejercida por los socios de sociedades profesionales, nos centramos de manera resumida en dicho impuesto a la luz del contenido de dicha resolución, con los siguientes puntos a tener en cuenta:

- El concepto de empresario o profesional no tiene por qué coincidir en el IRPF y en el IVA.

- Es determinante la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad: si corresponden a la sociedad, la prestación de servicios realizada por el socio a favor de la sociedad no está sujeta al IVA, en la medida en que no concurre un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios.

- Cuando la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad no correspondan a la sociedad, hay que analizar cada caso concreto y tener en cuenta las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica. En concreto, las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

- En cuanto a las condiciones retributivas, se debe analizar si el socio soporta el riesgo económico de la actividad, en definitiva, si su retribución está en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad, de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. Si es así, hay que concluir que no existen lazos de subordinación y, por tanto, que la actividad se realiza con carácter independiente.

- El incumplimiento de la responsabilidad contractual no es óbice para considerar una relación como realizada con carácter de independencia.

 

 3. VALORACIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES RECONOCIDOS EN EL BALANCE A RAÍZ DE LA MODIFICACIÓN DE LOS TIPOS IMPOSITIVOS INTRODUCIDOS POR LA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El ICAC en respuesta a consulta planteada acerca de la valoración de los créditos fiscales reconocidos en el balance a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y publicada en el BOICAC núm. 101 de marzo de 2015, precisa lo siguiente:

La Norma de Registro y Valoración (NRV) 13ª del Plan General de Contabilidad, en concreto, en el apartado 3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido establece:

“(…) los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen- la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.”

De acuerdo con lo anterior, para el caso concreto de los créditos fiscales la reducción en el tipo de gravamen se registrará mediante un abono en la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio con cargo a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.

En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se incluirá cualquier información significativa en relación con los aspectos derivados de la operación anterior, en particular lo indicado en el apartado 12 del modelo normal de memoria o en el apartado 9 del modelo abreviado, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

 

 4. TRIBUTACIÓN DE UN PRÉSTAMO CONCEDIDO POR UN PADRE A SU HIJO.

Los préstamos entre familiares, que se dan con harta frecuencia deben ser objeto de su estudio en cuanto a las posibles repercusiones fiscales en caso de no atender a unos mínimos requisitos formales y legales. La Dirección General de Tributos en respuesta a una consulta formulada al respecto de un préstamo de un padre a su hijo (V0952-15 de 26 de marzo de 2015), concluye el tratamiento que debe darse al mismo en los dos impuestos que le son aplicables: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que seguidamente resumimos.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD)
Los préstamos constituidos por quien no tenga la consideración de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, y en cualquier caso, cuando no constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso de un préstamo familiar concedido por un padre a su hijo, estará sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas pero exento de dicha modalidad.
No obstante, esta exención no exime de la presentación de la declaración del impuesto.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La presunción de onerosidad que acompaña a las cesiones de bienes o derechos, tal y como se establece en el art. 6.5 de la Ley del IRPF (“se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”), supone para los préstamos, una estimación de rendimientos que se cuantifica aplicando el tipo de interés legal del dinero en vigor el último día del periodo impositivo.

No obstante, y así lo ha señalado en sucesivas ocasiones la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, esta estimación de rendimientos no opera si se prueba la gratuidad del préstamo, lo que deberá realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 1227 del Código Civil, y que corresponderá valorar a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración tributaria. De igual manera deberá acreditarse la conexión del préstamo, su destino y la justificación de su devolución.

En definitiva, teniendo el préstamo carácter gratuito, éste no tendrá repercusiones en el IRPF del prestamista. En caso contrario, es decir, si se hubieran pactado intereses, las cantidades devengadas por el prestamista en concepto de intereses tendrían la consideración de rendimientos del capital mobiliario debiendo imputarse al periodo impositivo en que sean exigibles.

 5. ACTIVIDAD ECONÓMICA DESARROLLADA EN UNA PARTE DE LA VIVIENDA HABITUAL. GASTOS RELACIONADOS CON LA PARTE DE LA VIVIENDA AFECTADA QUE RESULTAN DEDUCIBLES PARA LA DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO.

La Dirección General de Tributos en respuesta a una consulta vinculante  (V0946-15 de 26 de marzo de 2015) formulada a efectos de determinar los gastos que puedan resultar deducibles para determinar el rendimiento neto de una actividad económica desarrollada en parte de una vivienda habitual, precisa lo siguiente:

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada.

Esta afectación parcial supone que será deducible la totalidad de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, intereses, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc. proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada.

Los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda.

Por último, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

 6. FECHA DE ADQUISICIÓN DE BIENES ADQUIRIDOS POR HERENCIA.

La fecha de adquisición de los bienes muebles e inmuebles recibidos por herencia será la de su adquisición por dicha herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
(Consulta vinculante V0957-15 de 26 de marzo de 2015).

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