Reforma Tributaria del 2015

1. NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES, EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Y EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

En el BOE de 28 de noviembre de 2014, se ha publicado la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por el que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Adicionalmente esta Ley introduce modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre el Patrimonio y en la normativa de planes y fondos de pensiones.

Resumimos a continuación las principales reformas introducidas.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Las principales medidas que, como regla general, entrarán en vigor el día uno de enero de 2015, salvo las excepciones que se indicarán en su apartado correspondiente son las siguientes:

1. Reglas generales del impuesto

1.1. Contribuyentes sociedades civiles

De conformidad con lo dispuesto en la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, pasan a ser contribuyentes (nueva terminología que sustituye a la de sujeto pasivo) de ese impuesto a partir de 1 de enero de 2016.

Los socios, personas físicas, de sociedades civiles que pasen a tributar por el Impuesto sobre Sociedades podrán seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra por actividades económicas, que estuviesen pendientes de aplicación a uno de enero de 2016, con los límites previstos en Renta.

Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de sociedades civiles en las que concurran determinadas circunstancias.

1.2. Reglas de imputación temporal

i. Se pospone al momento del cobro la imputación temporal de la ganancia patrimonial que se derive de la obtención de cualquier subvención pública, sin perjuicio de las opciones que ya están previstas para ayudas públicas especificadas en otros apartados de las reglas de imputación temporal.

ii. Se establecen determinadas circunstancias por las que las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al periodo impositivo en que concurran determinadas circunstancias (quita, concurso o ejecución de crédito).

1.3. Rentas exentas con progresividad. Definición

La Ley define por primera vez el concepto de “rentas exentas con progresividad”. Tendrán tal consideración las rentas que, no estando sometidas a tributación (rentas previstas en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España), deben considerarse para el cálculo del tipo de gravamen aplicable a las demás rentas del periodo impositivo.

Estas rentas se añadirán a la base liquidable general o del ahorro para calcular el tipo medio de gravamen aplicable sobre la base liquidable correspondiente pero sin incluir las rentas exentas con progresividad.

2. Rendimientos del trabajo

2.1. Indemnizaciones por despido

i. Exenciones

Las indemnizaciones por despido seguirán exentas en la cuantía establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral pero la exención estará limitada a un máximo de 180.000 euros.

Se establece un régimen transitorio por el que el citado límite no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014 ni a los despidos que se produzcan a partir de dicha fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del periodo de consultas a la autoridad laboral con anterioridad a dicha fecha.

Esta modificación ha entrado en vigor con fecha 29 de noviembre de 2014.

ii. Tratamiento como renta irregular

 Las indemnizaciones no exentas por despido o cese pueden beneficiarse del régimen de rentas irregulares y se considerará como periodo de generación el número de años de servicio del trabajador.

 Al igual que en el resto de los rendimientos del trabajo irregulares, la reducción pasa del 40 al 30 por 100.

 Esta reducción se aplica sobre un límite máximo de 300.000 euros anuales, de forma general, si bien se aplicará sobre un importe inferior para indemnizaciones comprendidas entre 700.000,01 y 1.000.000 euros y no aplicándose para indemnizaciones superiores a 1.000.000 de euros.

 Concretamente, la reducción se aplica sobre el resultado de la siguiente diferencia:

   300.000 – (indemnización no exenta – 700.000)

Los rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación con los administradores con periodo de generación superior a dos años, podrán aplicar la reducción prevista cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, siempre que la fecha de la extinción sea anterior a uno de agosto de 2014.

2.2. Exenciones

i. Becas
 
  Se incluyen dos nuevos supuestos de exención para las becas concedidas por fundaciones bancarias para cursar estudios reglados y por las mismas fundaciones, concedidas para la investigación.

 

ii. Tripulantes de determinados buques de pesca

  Se introduce una nueva exención del 50% para los rendimientos del trabajo personal obtenidos por tripulantes de determinados buques de pesca que pesquen exclusivamente túnidos o especies afines fuera de las aguas de la Comunidad Europea.

  La aplicación efectiva de esta medida quedará condicionada a la compatibilidad con el ordenamiento comunitario.

2.3. Rendimientos íntegros del trabajo

i. Imputación fiscal de los contratos de seguro que cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad

Se introduce como novedad que la imputación fiscal será obligatoria, en todo caso, por la parte de las primas satisfechas que se corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

ii. Regímenes transitorios aplicables a las prestaciones de Planes de Pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados y a las prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumente compromisos por pensiones

Se mantiene el régimen transitorio que permite conservar el derecho a la reducción del 40 por 100 a las prestaciones de Planes de Pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en forma de capital derivadas de aportaciones y/o contingencias acaecidas antes del 1 de enero de 2007 pero sólo en los siguientes términos:

a) Para contingencias acaecidas desde 1 de enero de 2015 se podrá aplicar el régimen anterior cuando se solicite el cobro de la prestación en el ejercicio en que acaezca la contingencia o en los dos siguientes.

b) Para contingencias antiguas acaecidas antes de 1 de enero de 2014, se contemplan dos supuestos:

- Contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014: el régimen transitorio se aplicará a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en que acaeció la contingencia.

- Contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores: el régimen transitorio será aplicable a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.

El régimen transitorio aplicable a los seguros colectivos que instrumentan compromisos con pensiones se modifica en los mismos términos.

2.4. Retribuciones en especie

i. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo. Exclusivamente:

a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

 

ii. Entrega de acciones a los empleados

Se mantiene la exención, con el límite de 12.000 euros anuales, de las entregas de las acciones por la empresa a sus trabajadores si la oferta se realiza en las mismas condiciones para todos los trabajadores.

iii. Cesión de uso de vehículos

 Se reduce hasta en un 30 por 100 la valoración de esta retribución para los vehículos considerados eficientemente energéticos. Su regulación concreta se remite a un ulterior desarrollo reglamentario.

iv. Cesión de vivienda propiedad del pagador
 
 La valoración de la retribución por el 5 por 100 del valor catastral sólo será aplicable a inmuebles cuyo valor catastral haya sido revisado y entrado en vigor en el periodo impositivo o en los diez periodos impositivos anteriores. En caso contrario, la retribución será del 10 por 100 del valor catastral del inmueble.

2.5. Rendimientos irregulares

 Se sigue entendiendo por rendimientos irregulares aquellos que se generen en más de dos años, o que tengan la calificación reglamentaria de rendimientos notoriamente irregulares. Se introducen las siguientes novedades:

i. La reducción pasa del 40 al 30 por 100.

ii. Se establece que la reducción no será aplicable cuando en los cinco periodos anteriores a aquél en que sean exigibles, se haya obtenido por el contribuyente otros rendimientos generados en más de dos años a los que se haya aplicado la reducción (para esta regla no se tienen en cuenta las indemnizaciones por extinción de una relación laboral).

iii. En las opciones sobre acciones se elimina su régimen específico aplicándose la regla anterior de los “cinco años” pero se establece un régimen transitorio.

iv. En general, el tratamiento de las rentas irregulares sólo será aplicable a los rendimientos que se imputen en un único periodo impositivo si bien se mantiene un régimen transitorio para los rendimientos distintos de los procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral o de la relación mercantil de consejero o administrador, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a uno de enero de 2015.

v. Se mantiene el límite general anual sobre el que se aplica la reducción de 300.000 euros, además de los específicos para las indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil.

2.6. Gastos deducibles

Desaparece la reducción general de 2.652 euros, por obtención de rendimientos del trabajo pero se incluye un nuevo supuesto de gasto deducible en concepto de “otros gastos” por importe de 2.000 euros anuales que se incrementará en determinadas circunstancias (cambio de residencia, trabajadores con discapacidad).

Estos gastos tendrán como límite el rendimiento íntegro una vez minorado el resto de gastos deducibles.

 

2.7. Reducción por rendimientos del trabajo

La reducción general por obtención de rendimientos del trabajo (hasta un máximo de 3.700 euros) sólo se podrá aplicar por los contribuyentes que obtengan rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros anuales, siempre que no obtengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, estableciéndose un escalado para los rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 euros y 14.450 euros anuales.

Para los trabajadores activos mayores de 65 años desaparece el incremento e la reducción por obtención de rendimientos del trabajo.

Se elimina la reducción por movilidad geográfica introduciéndose un régimen transitorio para determinados contribuyentes.

3. Rendimientos del capital inmobiliario e imputaciones inmobiliarias

3.1. Rendimientos del capital inmobiliario

Para los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles destinados a la vivienda habitual se mantiene la reducción del 60 por 100 del rendimiento neto declarado cuando éste sea positivo pero se elimina la incrementada del 100 por 100 para arrendamientos a menores de 30 años.

3.2. Imputaciones de rentas inmobiliarias

El porcentaje de imputación del 1,1 por 100 sobre el valor catastral frente al 2 por 100 general, se limita a los inmuebles localizados en municipios en los que valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general y haya entrado en vigor en el periodo impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivos anteriores.

4. Rendimientos del capital mobiliario

4.1. Exención mínima por dividendos

Se elimina la exención de 1.500 euros para dividendos y participaciones en beneficios.

4.2. Reducción por rendimientos irregulares

 Se rebaja del 40 al 30 por 100 la reducción prevista para rendimientos irregulares con la exigencia de que la imputación se realice en un único periodo impositivo para su aplicación.

4.3. Plan de Ahorro a Largo Plazo (PALP)
 
 Se crea un nuevo instrumento, el Plan de Ahorro a Largo Plazo, por el que se establece una exención para los rendimientos positivos generados por seguros individuales de vida (SIALP) o depósitos o contratos financieros integrados en una cuenta individual (CIALP), a través de los cuales se instrumenten los PALP, siempre que no se efectúen disposiciones del capital resultante antes de finalizar un plazo de cinco años desde su apertura.
 
4.4. Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS)
 
 Los PIAS son seguros de vida destinados a constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, con la exención de los rendimientos generados hasta la constitución de la renta, cumpliéndose ciertos requisitos.

 Se establece que la antigüedad de la primera prima satisfecha deberá ser superior a cinco años (ahora son diez años) en el momento de la constitución de la renta vitalicia. A los PIAS formalizados con anterioridad a uno de enero de 2015 les será igualmente de aplicación el referido plazo.

4.5. Distribución de prima de emisión de valores no negociados
 
 Se establece que en el caso de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento de capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones.
 
 Con la norma vigente hasta 2014, como regla general, el importe obtenido minoraba el valor de adquisición de los valores hasta la anulación de su valor, tributando el exceso como rendimiento de capital mobiliario. Con la nueva norma se invierte los términos: primero rendimiento de capital mobiliario y a continuación, minoración del valor de los valores afectos.

4.6. Otros aspectos relevantes en los rendimientos de capital mobiliario

i. Compensación para rendimientos de capital mobiliario de instrumentos adquiridos antes de 20 de enero de 2006

Se suprime el régimen de compensación fiscal por percepción de rendimientos del capital mobiliario con periodo de generación superior a dos años procedentes de instrumentos financieros adquiridos antes de 20 de enero de 2006.

ii. Contratos de seguro de capital diferido
 
 Para el cálculo del rendimiento de estos contratos, se considerará “capital en riesgo” la diferencia entre el asegurado para las contingencias de fallecimiento e incapacidad y la provisión matemática.

iii. Transmisiones lucrativas inter vivos

 No existe rendimiento en las transmisiones lucrativas de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, producidas por muerte del contribuyente. Con la modificación introducida, tampoco se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa por actos inter vivos de este tipo de activos.

iv. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio anteriores a 1 de enero de 1999

Con la desaparición parcial de los coeficientes de abatimiento, se adapta el nuevo redactado de su aplicación a los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio anteriores a 1 de enero de 1999.

5. Rendimientos de actividades económicas

5.1 Concepto de actividad económica

 Arrendamiento de inmuebles. Para que el arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica ya no será preciso contar con un local exclusivamente destinado a la actividad, manteniéndose el requisito del empleado con contrato laboral y a jornada completa.

 Actividades profesionales. Se incluye expresamente dentro de la definición de rendimientos de actividades económicas a aquellos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe y derivados de la realización de actividades profesionales (incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE), cuando el contribuyente esté incluido, al tal efecto, en el régimen de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

5.2. Determinación del rendimiento neto en estimación directa

i. Aportaciones a contratos de seguro, concertados con mutualidad de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social

Se modifica el límite cuantitativo de 4.500 euros anuales en la deducción de las cantidades abonadas a contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, que pasa a ser la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico en el referido régimen especial.

ii. Gastos de difícil justificación

 En el régimen de estimación directa simplificada, se limita la cuantía de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a un importe máximo de 2.000 euros anuales, en detrimento del 5% del rendimiento neto actual, excluido este gasto. Se remite al Reglamento la determinación del importe a deducir, respetando este límite legal.

 
5.3. Determinación del rendimiento neto en estimación objetiva (módulos)

 Se establecen, a partir de 2016, nuevos requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva tanto cualitativos, mediante una reducción de los límites objetivos, como cualitativos, reduciendo las actividades que se puedan acoger a este sistema.

5.4. Reducciones aplicables para la determinación del rendimiento neto

i. Rendimientos irregulares

 Para la reducción por rendimientos irregulares se establece un límite anual de 300.000 euros sobre el que se puede aplicar la reducción y se disminuye el porcentaje de reducción al 30 por 100 en lugar del 40 por 100 actual. Se exige además que la percepción de los rendimientos sea en un solo periodo impositivo.

 Se establece el mismo régimen transitorio que el señalado para los rendimientos del trabajo para aquellos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a uno de enero de 2015.

ii. Otras reducciones del rendimiento neto

 Se modifica el régimen de reducciones aplicables en la estimación directa, respecto a la que se modifican los importes y algunos requisitos. Adicionalmente se introducen nuevas reducciones para el caso de que no se cumplan los requisitos establecidos para las anteriores.

6. Ganancias y pérdidas patrimoniales

6.1. Concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Supuestos en los que no existe ganancia o pérdida

i. Reducciones de capital con devolución de aportaciones valores no cotizados

Se establece como novedad, que en los casos de reducción de capital que tenga como fin la devolución de aportaciones, cuando no procedan de beneficios no distribuidos correspondientes a valores no admitidos a negociación, se entenderá rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado antes de la reducción y su valor de adquisición.
El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones, hasta su anulación.

ii. Extinción del régimen económico matrimonial

 No existe alteración patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes cuando por imposición legal o resolución judicial haya adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria, concretándose que este supuesto se aplicará a los casos en que las compensaciones entre cónyuges se produzcan, no sólo por adjudicación de bienes, sino también por compensaciones dinerarias. Se especifica que estas compensaciones no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.

iii. Transmisión de la licencia del taxi

La reforma incorpora en la Ley, el anterior desarrollo reglamentario que se hacía sobre la reducción de la ganancia patrimonial para contribuyentes que en estimación objetiva ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, viniendo la misma ocasionada como consecuencia de la transmisión de activos fijos intangibles.

6.2. Transmisiones a título oneroso. Coeficientes de actualización y abatimiento

i. En las transmisiones a título oneroso de inmuebles, el valor de adquisición ya no podrá actualizarse por la aplicación de los coeficientes de actualización que corregían la depreciación monetaria actualizando el valor de adquisición.

ii. Modificación del régimen de aplicación de los coeficientes de abatimiento

Se mantienen los coeficientes de abatimiento si bien se limita su aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de bienes con un valor de transmisión máximo de 400.000 euros.

La nueva normativa establece una cuantía máxima de valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los coeficientes de abatimiento, pero este límite nuevo de 400.000 euros se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde uno de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.

6.3. Normas específicas de valoración

i. Transmisión de derechos de suscripción de valores cotizados

A partir de uno de enero de 2017, el importe derivado de las transmisiones de derechos de suscripción se considerará en todo caso ganancia patrimonial sometida a retención para el transmitente en el período en que se produzca la transmisión.

ii. Transmisión a título oneroso de valores no negociados y de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva (IICs)

Se introduce como novedad la referencia al patrimonio neto del balance, de modo que frente a la que se refería al “teórico”, el valor de transmisión no puede ser inferior al mayor entre el patrimonio, ahora, neto, resultante del balance del último ejercicio cerrado antes del devengo del impuesto, y el resultante de capitalizar al 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados antes de ese devengo.

En la transmisión o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las IICs, cuando no exista valor liquidativo se sustituye la referencia al valor teórico por la del valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas.

6.4. Supuestos de reinversión. Transmisiones por mayores de 65 años

Además de los supuestos de exención por reinversión por la transmisión de la vivienda habitual o de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se introduce un nuevo supuesto de exención aplicable a los contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, siempre que el importe total  obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor.

El importe máximo que podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

7. Integración y compensación de rentas

Se mantiene la clasificación de renta general y renta del ahorro pero se modifica significativamente el contenido y el régimen de integración y compensación.

i. Se eliminan de la renta general las alteraciones patrimoniales derivadas de transmisiones generadas en un año o menos.

ii. La renta del ahorro estará integrada por los rendimientos de capital mobiliario y todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, incluidas las generadas en un año o menos.

 En relación con los rendimientos de capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vinculados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar será el 25 por 100 (actualmente, el 5 por 100) en los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios-sociedad.

 Por lo que respecta al régimen de integración de rentas, las reglas se modifican sustancialmente, resumiéndose en los puntos siguientes:

a) Las pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, con independencia de su periodo de generación y con independencia del año en que se generaron, se compensan con ganancias patrimoniales que se deriven de una transmisión y con independencia del periodo de generación.

b) Las pérdidas patrimoniales que no deriven de una transmisión se compensan con ganancias que tampoco deriven de una transmisión.

c) En ningún caso se podrán compensar pérdidas patrimoniales del ahorro de 2011-2014 con rendimientos de capital mobiliario positivos de 2015 en adelante.

 

 

8. Aportaciones a Planes de Pensiones y sistemas similares

Las principales modificaciones se refieren a la reducción por aportaciones a sistemas de previsión social:

i. El límite máximo conjunto de las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social será el mayor entre 8.000 euros (antes 10.000 euros) y el 30 por 100 de la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Se eliminan los límites incrementados de 12.500 euros y el 50 por 100 respectivamente, para contribuyentes mayores de 50 años.

ii. Se incrementan de 2.000 a 2.500 euros las aportaciones a favor del cónyuge sin ingresos por trabajo o actividad económica o que los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros.

 El límite de 8.000 euros también se fija para el máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a sistemas de previsión social.

9. Mínimos personales y familiares

Se incrementan los mínimos del contribuyente y los mínimos por descendientes y ascendientes, así como el mínimo por discapacidad del contribuyente y el de discapacidad de ascendientes y descendientes.

Se sigue estableciendo que para aplicar dichos mínimos ha de atenderse a las circunstancias personales y familiares al devengo del impuesto.

10. Tarifas del impuesto

Las modificaciones consisten básicamente en una reducción de tramos y de tipos respecto a los aplicables en 2014, aunque de forma paulatina y sin que se elimine totalmente el gravamen complementario creado temporalmente para 2012, 2013 y 2014.

A continuación se inserta una comparación entre las escalas actuales y de los próximos años.

Escala 2012, 2013 y 2014
Base liq. Cuota Resto base Tipo
0,00 0,00 17.707,20 24,75%
17.707,20 4.382,53 15.300,00 30%
33.007,20 8.972,53 20.400,00 40%
53.407,20 17.132,53 66.593,00 47%
120.000,20 48.431,24 55.000,00 49%
175.000,20 75.381,24 125.000,00 51%
300.000,20 139.131,24 En adelante 52%

 
Escala 2015 Escala 2016
Base liq. Cuota Resto base Tipo  Cuota Resto base Tipo
0,00 0,00 12.450,00 20,00%  0,00 12.450,00 19,00%
12.450,00 2.490,00 7.750,00 25,00%  2.365,50 7.750,00 24,00%
20.200,00 4.427,50 13.800,00 31,00%  4.225,50 15.000,00 30,00%
34.000,00 8.705,50 26.000,00 39,00%  n/a n/a n/a
35.200,00 n/a n/a n/a  8.725,50 24.800,00 37,00%
60.000,00 18.845,50 En adelante 47,00%  17.901,50 En adelante 45,00%
 

 

La base liquidable del ahorro se gravará conforme a la siguiente escala (estatal y autonómica):

Base liq. ahorro hasta € Escala 2012-14 Escala 2015 Escala 2016
Hasta 6.000 21% 20% 19%
De 6.000 a 24.000 25% 22% 21%
De 24.000 a 50.000 27% 22% 21%
50.000 en adelante 27% 24% 23%

Por lo que respecta a los supuestos de anualidades por alimentos en favor de los hijos con cálculo de la cuota tributaria aplicando separadamente las tablas de gravamen estatal y autonómico al importe de las anualidades y al resto de la base liquidable, se introducen los siguientes cambios:

i. Este régimen sólo será aplicable para los contribuyentes que, satisfaciendo anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial, no tengan derecho a la aplicación por esos hijos del mínimo por descendientes.

ii. El mínimo personal y familiar del contribuyente se incrementará en 1.980 euros anuales en lugar de los 1.600 euros actuales.

11. Deducciones

11.1. Deducción por inversiones en vivienda habitual

Se mantiene el régimen transitorio existente para las adquisiciones realizadas con anterioridad a uno de enero de 2013.

11.2. Deducción por actividades económicas

Se mantiene la deducción por inversión en beneficios para los contribuyentes que cumplan con los requisitos establecidos en el régimen de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades pero se rebaja, en general, del 10 al 5 por 100 el porcentaje aplicable sobre la inversión.

En Ceuta y Melilla se reduce del 5 al 2,5 por 100 respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista para este tipo de rentas o cuando se hubiera practicado la deducción por inicio de una actividad económica en régimen de estimación directa.

A título de recordatorio, esta deducción se practica cuando se inviertan los rendimientos netos de la actividad del periodo en elementos nuevos del inmovilizado material o en inversiones inmobiliarias afectos a actividades desarrolladas por el contribuyente, siendo la base de la deducción la cuantía invertida.

11.3. Deducción por donaciones

Se mantiene la referencia a la aplicación de las deducciones previstas en la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo con las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

11.4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Se condiciona la posibilidad de acogerse a la deducción, las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios.

11.5. Deducción por inversión en empresas de nueva creación

Se mantiene la deducción del 20 por 100 de las cantidades satisfechas para la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, cumpliéndose determinados requisitos, estableciéndose que no formará parte de la base de la deducción (limitada a 50.000 euros) el importe de las acciones o participaciones adquirida con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo ya hubiera sido objeto de deducción.

11.6. Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Se crean nuevos impuestos negativos a favor de contribuyentes que realicen una actividad económica por cuenta propia o ajena integrados en una familia numerosa, o con ascendientes o descendientes discapacitados a cargo del contribuyente. El límite por cada una de las deducciones serán sus cotizaciones sociales.

Los contribuyentes que realicen una actividad económica por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

a) Descendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales por cada uno.

b) Ascendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales por cada uno.

c) Familia numerosa de categoría general, hasta 1.200 euros anuales si se forma parte de ella.

d) Familia numerosa de categoría especial, hasta 2.400 euros anuales si se forma parte de ella.

11.7 Deducción Partidos Políticos, Coaliciones o Agrupaciones de Electores

 Se establece una nueva deducción del 20 por 100 de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales. Sustituye al anterior modelo de reducción en base imponible.

11.8 Deducciones que desaparecen

Se eliminan las siguientes deducciones:

i. Deducción por cuenta ahorro-empresa.

ii. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo y actividades económicas.

iii. Deducción por alquiler de vivienda habitual. No obstante, en este caso se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a uno de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a esta fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a uno de enero de 2015.

12. Transparencia fiscal internacional

Este régimen experimenta importantes modificaciones pero que por su especialización no desarrollamos en los presentes Apuntes.

 

13. Régimen especial de “impatriados”

Se introducen cambios importantes en este régimen que permite que las personas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio opten por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el ejercicio en que cambien su residencia y los cinco siguientes.

14. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”)

Se introduce en la Ley un nuevo régimen por el cual, en caso de contribuyentes del IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales en la base del ahorro las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince periodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y concurran determinadas circunstancias.

15. Gestión del Impuesto

15.1. Límites de declaración

Se incrementa de 11.200 a 12.000 euros el límite para no presentar declaración en los supuestos de:

i. Obtención de rendimientos de más de un pagador.
ii. Percepción de pensiones compensatorias o anualidades por alimentos no exentas.
iii. Casos en que el pagador no esté obligado a retener.
iv. Cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de retención.

15.2. Obligaciones formales de los contribuyentes

Se amplía la información que deben suministrar los contribuyentes que sean titulares de un patrimonio protegido, a incluir en las disposiciones realizadas durante el ejercicio, el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles,

15.3. Retenciones

i. Elevación al íntegro. Cuando los contribuyentes perciban rentas sometidas a retención deben consignar éstas por su importe íntegro. Se limita la posibilidad de computar una retención no practicada cuando sea por causa imputable “exclusivamente” al retenedor.

ii. A partir de uno de enero de 2017, en las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria, y en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión.

iii. Se incorpora al texto de la Ley la escala de retenciones para rendimientos del trabajo, dividida en cinco tramos con tipos entre el 19 y el 45 por 100.

Para los atrasos se fija la retención en el 15 por 100 salvo que se trate de atrasos de Administradores o miembros del Consejos de Administración o rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a la explotación, que mantienen sus diferentes tipos de retención.

Las escalas de retenciones en los ejercicios 2015 y 2016 son las siguientes:

Escala a aplicar en el ejercicio 2015

Base para calcular el tipo de retención
-
Hasta euros Cuota de retención
-
Euros
 Resto base para calcular el tipo de retención
-
Hasta euros 
Tipo aplicable
-
Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 20,00
12.450,00 2.490,00 7.750,00 25,00
20.200,00 4.427,50 13.800,00 31,00
34.000,00 8.705,50 26.000,00 39,00
60.000,00 18.845,50 En adelante 47,00

Escala a aplicar a partir el ejercicio 2016

Base para calcular el tipo de retención
-
Hasta euros Cuota de retención
-
Euros
 Resto base para calcular el tipo de retención
-
Hasta euros 
Tipo aplicable
-
Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 19,00
12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200,20 4.225,50 15.000,00 30,00
35.200,00 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00

iv. El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35 por 100 (37 por 100 en 2015). Cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros los tipos serán del 20 por 100 en 2015 y del 19 por 100 en los ejercicios siguientes.

v. El porcentaje de retención para los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, se fija en el 19 por 100 para 2015 y en el 18 por 100 para los ejercicios siguientes. Los porcentajes serán la mitad en Ceuta y Melilla.

vi. Para los rendimientos de actividades profesionales, el porcentaje de retención será del 19 por 100 en 2015 y del 18 por 100 en ejercicios siguientes.

vii. Se recoge el tipo reducido del 15 por 100 para los rendimientos de actividades profesionales condicionado a que el volumen máximo de rendimientos íntegros de actividades profesionales del ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y que represente más del 75 por 100 de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo del contribuyente de ese ejercicio.

viii. Para los rendimientos de capital mobiliario, se mantendrá el porcentaje de retención del 19 por 100 a partir del ejercicio 2016. No obstante, en 2015 el porcentaje de retención será el 20 por 100.

ix. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Se mantendrá el porcentaje de retención del 19 por 100 a partir del ejercicio 2016. No obstante, en 2015 el porcentaje de retención será el 20 por 100. Los mismos tipos de retención serán aplicables para los arrendamientos.

Estos porcentajes resultarán también de aplicación al nuevo supuesto de retención por transmisión de derechos de suscripción.

 

16. Regularización tributaria correspondiente a pensiones en el extranjero

Se establece la posibilidad de regularizar la situación tributaria sin exigencia de recargos, intereses ni sanciones, mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias a los contribuyentes del IRPF que hubieran percibido pensiones procedentes del exterior sujetas a tributación por este impuesto y no hubieran declarado tales rendimientos en los períodos impositivos cuyo plazo de declaración en periodo voluntario hubiera concluido a la fecha de entrada en vigor de esta norma.

La regularización de los periodos impositivos no prescritos podrá efectuarse hasta 30 de junio de 2015.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

La modificación de este impuesto trae su causa en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) que ha determinado que el Reino de España ha incumplido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencia en el trato fiscal de las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles en territorio español y fuera de éste.

Con el fin de eliminar los supuestos de discriminación, se modifica la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, introduciéndose una serie de reglas que permitan la plena equiparación del tratamiento en el impuesto en las situaciones discriminatorias indicadas por el Tribunal.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Al igual que en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se introduce una regla en el Impuesto sobre el Patrimonio que permite un tratamiento similar entre residentes y no residentes que lo sean en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Común Europeo.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Se prevén diversas modificaciones con efectos desde el uno de enero de 2015 que afectan, entre otras, a las exenciones, base imponible, tipos de gravamen y otras modificaciones.

MODIFICACIONES EN LA LEY DE PLANES Y FONDOS DE PENSIONES

Se regula un nuevo supuesto de liquidez por aportaciones a Planes de Pensiones además de los ya existentes por desempleo de larga duración y enfermedad grave.

Concretamente, se establece que podrá disponerse de forma anticipada de las aportaciones a Planes de Pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tengan más de diez años de antigüedad, así como los rendimientos generados por las citadas aportaciones, debiéndose establecer reglamentariamente las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados.

 

 

 

 

 2. NUEVA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

En el BOE de 28 de noviembre de 2014, se ha publicado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este impuesto que queda derogada con la nueva Ley.

Esta nueva Ley entrará en vigor el día uno de enero de 2015, siendo de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. Sin embargo, algunas de sus disposiciones producirán efectos en otro ejercicio diferente como se indicará en los apartados de análisis correspondientes.

Seguidamente reseñamos las principales novedades de la misma, con la inevitable comparación, en muchos casos, con la anterior normativa.

1. HECHO IMPONIBLE Y CONTRIBUYENTES (ANTES SUJETOS PASIVOS) DEL IMPUESTO

El hecho imponible, como no podía ser de otra forma, es la obtención de renta por el contribuyente (se sustituye el término de sujeto pasivo). A señalar que las sociedades civiles con objeto mercantil, que tributaban en régimen de atribución de rentas, pasarán a hacerlo por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016 y con un régimen especial para su disolución y liquidación en las que concurran determinadas circunstancias.

El concepto de actividad económica se define de manera similar al tradicionalmente utilizado en el IRPF  y se incluye el de “entidad patrimonial”, con especial relevancia en la aplicación de ciertos regímenes y reglas especiales como seguidamente desarrollamos.

1.1. Concepto de actividad económica

Se define como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa teniendo en cuenta todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en los términos del art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

1.2. Concepto de entidad patrimonial

Entidad patrimonial será aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, esto es, que su actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Estas entidades se considera que no realizan actividad económica, por lo que se las excluyen de la aplicación de determinados incentivos fiscales, como el régimen especial de entidades de reducida dimensión.

No se computarán como valores:

a. Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d. Los que otorguen, al menos el 5 por 100 del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial.

Esta condición se determinará teniendo en cuenta todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El cálculo del valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica es el que se deduce de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, si es la dominante de un grupo mercantil, de los balances consolidados.

1.3. Sociedades civiles

Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, tributando por el régimen general (o el régimen especial que les corresponda, como el de entidades de reducida dimensión) mientras que las que no lo tengan seguirán tributando en régimen de atribución de rentas.

Esta norma entrará en vigor para los ejercicios que se inicien en 2016, estableciéndose un régimen de disolución y liquidación y un régimen transitorio previos a su aplicación.

2. LA BASE IMPONIBLE

La nueva Ley pone el acento en la búsqueda del objetivo de estabilidad de los recursos y consolidación fiscal, a través de la ampliación de la base imponible.

Es significativa la desaparición de los coeficientes de actualización que eran aplicables en la transmisión de inmuebles que no tuvieran la consideración de existencias y que de alguna manera paliaban la depreciación monetaria habida desde su adquisición, actualizando tanto su valor de coste como el de sus amortizaciones.

Los criterios generales para la determinación de la base imponible parten del resultado contable corregido según dispone la Ley con las limitaciones introducidas a la deducción por deterioros y gastos financieros, unidas a la exención para evitar la doble imposición o las limitaciones para la deducción de determinadas rentas negativas intragrupo conducen de la base imponible al resultado de explotación.

2.1. Amortizaciones y otras depreciaciones

i. En relación con las amortizaciones, destaca la simplificación de las tablas de amortización, que sin perjuicio de desarrollo reglamentario, se contemplan en la propia Ley. Se siguen manteniendo varios métodos de amortización así como la justificación de la depreciación efectiva del elemento y los supuestos de libertad de amortización.

De aplicarse los cambios a los nuevos coeficientes de amortización, se contabilizará como un cambio en la estimación contable, afectando exclusivamente a la información en la memoria anual.

ii. Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil atendiendo a la duración de la misma, sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o a la relación con el transmitente.

Se introduce un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes del uno de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.

iii. Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil definida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5 por 100, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente.

Al igual que en caso anterior, se establece un régimen transitorio que impide la aplicación de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de uno de enero de 2015 y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas.

No obstante lo expuesto anteriormente, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión, que subsiste bajo el régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes del uno de enero de 2015, y del fondo de comercio general, tendrá como límite máximo el 1 por 100 anual. La deducción del inmovilizado intangible con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2 por 100 anual.

Desaparece a partir de uno de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, estableciéndose (como no) un régimen transitorio que permite la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de uno de enero de 2015 de acuerdo con la normativa anterior, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte.

Se establece con carácter general, para todos los contribuyentes, la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros al año. Consecuencia de ello, se elimina la actual para PYMEs de 601 euros y límite de 12.020 euros al año.

2.2. Deducción por reversión de medidas temporales

Los contribuyentes que tributen al tipo general o al previsto para entidades de nueva creación y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30 por 100 a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5 por 100 de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. En los ejercicios iniciados en 2015 el porcentaje de deducción será del 2 por 100.

Igualmente los contribuyentes que se acogieron a la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012 tendrán derecho a una deducción del 5 por 100 (2 por 100 para los ejercicios iniciados en 2015) en la cuota por las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de dicha actualización.

2.3. Limitación temporal a la deducción de rentas negativas intragrupo

No serán deducibles las pérdidas generadas en las transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores de deuda y establecimientos permanentes en el extranjero, hasta el periodo en que se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:

- Que los citados elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien, cuando la adquirente o la transmitente dejen de formar parte del grupo.

- Se den de baja en la entidad adquirente; o

- Cese la actividad del establecimiento o se extinga la sociedad transmitida (salvo en el caso de operación de reestructuración acogida al régimen especial de fusiones).

2.4. Limitación a la deducción de deterioros de activos

i. Elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda

No será deducible el deterioro que se pudiera producir por la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible,  incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda. Estas pérdidas serán deducibles entre otros, en los siguientes casos:

a. Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

b. Tratándose de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrarán con ocasión de la misma.

ii. Créditos u otros activos derivados de insolvencias que hayan generado activos por impuestos diferidos

Excepcionalmente resultarán deducibles en determinados casos y con ciertas condiciones y límites, las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencias así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferidos (DTA). En estos casos, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por 100 de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.

Sin embargo para 2015 se establece, en su lugar, un límite similar al existente para la compensación de bases imponibles negativas para las grandes empresas.

Se modifica el artículo correspondiente del TRLIS vigente hasta 31/12/14 a efectos de incluir la misma limitación con efectos para los ejercicios iniciados en 2014. Este efecto retroactivo tiene efectos en el pago fraccionado que se tenga que realizar en el mes de diciembre de 2014.

iii. Deterioro de los créditos por insolvencias

La nueva LIS permite como excepción a la no deducibilidad de los deterioros de activos la correspondiente a los créditos derivados de posibles insolvencias.

Se mantiene el criterio de deducibilidad prácticamente en los mismos términos que en el TRLIS, pero se modifican los no deducibles, que son los siguientes:

- Los correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

- Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez según la normativa concursal

- Los correspondientes a estimaciones globales.

2.5. Deducibilidad de gastos financieros

a. La nueva LIS mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo según criterio del art. 42 del Código de Comercio, derivadas de las adquisiciones de participaciones de otras entidades del grupo o de aportaciones de capital a otras sociedades del grupo, salvo que se acrediten motivos económicos válidos para la realización de estas operaciones.

b. Se mantiene en términos parecidos a los recogidos en el TRLIS el límite del 30 por 100 del beneficio operativo respecto a la deducibilidad de los gastos financieros. Como novedad, la exigencia en la nueva LIS viene dada cuando la participación es inferior al 5 por 100, una inversión mínima para el cómputo de los dividendos recibidos como “beneficio operativo” de 20 millones de euros, en lugar de los seis millones exigidos en la actualidad.

Se elimina el plazo de 18 años para el aprovechamiento futuro de los excesos no deducidos en un periodo determinado, que pasa a ser indefinido.

Se especifican tratamientos específicos en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la entidad adquirida es incorporada al grupo de consolidación fiscal de la adquirente y para cuando la entidad adquirente realiza alguna operación de fusión con posterioridad.

Para el cálculo de los gastos financieros netos se excluyen, además de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo mercantil no deducibles, los gastos no deducibles de servicios en operaciones con paraísos fiscales y los de las operaciones hibridas con entidades vinculadas.

2.6. Otros gastos deducibles

a. Se especifica qué se debe entender por retribución de los fondos propios, y por lo tanto, no deducible aquella que se corresponda con valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Se incluyen en esta categoría a los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo de sociedades en los términos del art. 42 del Código de Comercio si bien esta limitación no operará para los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014. No resultarán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables de estos préstamos.

Por contra, y para evitar una doble imposición prestamista/prestataria, la entidad prestamista de un contrato de préstamo participativo o la perceptora de las retribuciones de esos valores que no son considerados como gasto deducible, le otorgará el tratamiento de dividendo a esas cantidades, aplicando, en su caso, el régimen de exención previsto en la nueva Ley del IS que estamos comentando.

b. Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes o proveedores del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.

c. Se señala expresamente que no se considerarán donativos o liberalidades las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral.

d. Frente a las denominadas “operaciones híbridas” se rechaza la posibilidad de los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10 por 100.

3. OPERACIONES ENTRE ENTIDADES VINCULADAS

Relacionamos las principales novedades con respecto al texto vigente en el TRLIS.

3.1 Criterios de vinculación

 Se consideran partes vinculadas:

i. Una entidad u otras de su mismo grupo con sus socios, partícipes o administradores y personas unidas a éstos por relaciones de parentesco.

ii. Entidades que pertenezcan a un grupo común.

iii. Otras basadas principalmente en criterios de participación indirecta, establecimientos permanentes, etc.

La nueva LIS restringe con carácter general, las reglas que determinan el perímetro de vinculación, pasando del 5 por 100 al 25 por 100 la participación necesaria para la consideración de la relación socio-sociedad, o eliminando supuestos de vinculación, como el de socios entre sí, por el mero hecho de uno de ellos forme parte de un grupo mercantil con la entidad participada o el que hacía referencia a entidades en régimen de sociedades cooperativas.

Desaparece también la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.

3.2. Obligaciones de documentación

Se incorporan a la nueva Ley las excepciones a las obligaciones de documentación recogidas en el Reglamento del Impuesto.

Se simplifica el régimen de documentación para aquellas entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, salvo para las operaciones que con el régimen anterior tenían que documentarse en cualquier caso.

3.3. Métodos de valoración

 La normativa anterior jerarquizaba la selección y aplicación de los métodos existentes para acreditar la adecuación a mercado de los precios de transferencia pactados en operaciones vinculadas, priorizando los del Precio Libre Comparable, el Coste Incrementado o el Precio de Reventa, sobre el del Reparto del Beneficio o del Margen Netos del Conjunto de Operaciones.

 En la nueva Ley se mantienen todos estos métodos, pero se elimina la jerarquía entre ellos, admitiéndose de hecho, con carácter subsidiario, cualquier método o técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

3.4. Prestaciones de servicios por socios profesionales

Se incluyen en la Ley los requisitos establecidos en el Reglamento para equiparar el valor convenido y el valor de mercado en los casos de prestaciones de servicios por socios profesionales personas físicas a una entidad vinculada, introduciéndose asimismo determinadas modificaciones:

- Se deja de exigir que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

- Se reduce del 85 al 75 por 100 del resultado (previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios) el umbral mínimo de la cuantía de las retribuciones correspondiente a la totalidad de los socios profesionales.

- Se modifican determinados límites relativos a la cuantía de las retribuciones de los socios-profesionales, permitiéndose, en caso de incumplimiento de los requisitos por parte de alguno de los socios-profesionales, que el resto que sí cumpla pueda aplicar esta regla.

3.5 Establecimientos permanentes

Se introduce la obligación para los contribuyentes con establecimientos permanentes en el extranjero de incluir en su base imponible las rentas estimadas, valoradas en condiciones de mercado, que deriven de operaciones internas realizadas con éstos, siempre que lo permita un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.

3.6. Operaciones realizadas con o por entidades residentes en paraísos fiscales

La nueva LIS mantiene la obligación de valorar y documentar las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales por el valor de mercado, si bien se suprime la posibilidad de emplear la valoración convenida por las partes en el caso de que la tributación resultante en España fuera mayor.

3.7. Acuerdos previos con la Administración

Con la nueva Ley se permite que los efectos de acuerdo previo con la Administración se amplíen a las operaciones de periodos anteriores al del acuerdo siempre que no estén prescritos y sin liquidación firme.

3.8 Ajuste secundario

Cuando el valor convenido entre partes vinculadas es distinto del valor normal de mercado, la norma establece que la diferencia entre ambos valores debe tener el tratamiento fiscal que correspondas a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto.

A raíz de la reciente sentencia del Tribunal Supremo en relación con la regulación anterior de este ajuste secundario, se incorpora en el nuevo texto legal lo previsto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo al tratamiento de las diferencias valorativas en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, sin que haya ninguna modificación en cuanto a la calificación de tales rentas ya existente en la norma anterior (léase retribución de fondos propios, participación en beneficios, etc.).

Asimismo, como novedad remarcable, se incluye la posibilidad de que no se practique este ajuste cuando se proceda a la restitución patrimonial de la diferencia valorativa. Esta restitución no determina la existencia de renta  en las partes afectadas.

3.9 Procedimiento de comprobación del valor de mercado

Se habilita a la Administración a comprobar el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas por el contribuyente en sus operaciones vinculadas; y, en consecuencia en su caso y si procediera, a efectuar las correcciones valorativas que procedan. Se extiende el alcance de la comprobación de precios de transferencia también a la calificación o naturaleza jurídica de las transacciones vinculadas objeto de revisión.

Se ha eliminado la posibilidad de instar tasación pericial contradictoria.

Resulta destacable, finalmente, la estanqueidad introducida de la valoración realizada conforme a la normativa de precios de transferencia, siendo aplicable exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, lo que supone, salvo disposición expresa en contrario, que el valor de mercado no producirá efectos respecto a otros impuestos y viceversa.

3.10. Régimen de infracciones y sanciones

Se mantiene el régimen sancionador con ligeras modificaciones:

a. La falta de aportación de la documentación o su aportación de forma incompleta o con datos falsos, la sanción será de 1.000 euros (antes 1.500 euros) por dato y 10.000 euros (antes 15.000 euros) por conjunto de datos omitidos o falsos, con unos límites máximos; y

b. Que el valor normal de mercado que se derivase de la documentación no fuera el declarado en el impuesto correspondiente, para el cual la sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de la cantidad que resulte de la corrección suprimiéndose el mínimo del doble de la sanción correspondiente por aplicación de la multa pecuniaria fija.

En la determinación de la infracción tributaria se eliminan las referencias a la documentación inexacta.

4. TRATAMIENTO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN

Se modifican sustancialmente las reglas destinadas a evitar o a paliar la doble imposición que pueda producirse respecto de los dividendos y de las rentas provenientes de participaciones en entidades residentes y no residentes en territorio español.

4.1 Régimen de exención para los dividendos y rentas derivadas de participaciones en entidades residentes en territorio español

a. Para la aplicación de la exención, la participación en la entidad residente debe ser de, al menos, un 5 por 100 o, alternativamente, tener un valor superior a 20 millones de euros y se deberá poseer ininterrumpidamente durante, al menos, un año, teniéndose también en cuenta el período que haya estado poseída por alguna otra entidad de su grupo de sociedades definido conforme al artículo 42 del CdC.

b. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades en más de un 70 por 100 de sus ingresos, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos indicados sobre porcentaje o valor de adquisición y tenencia.

El requisito exigido de participación indirecta no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

c. El establecimiento para los ejercicios que se inicien a partir de uno de enero de 2015 de un régimen de exención para las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en entidades residentes en España implica la supresión de las reglas que estaban fijadas para evitar la doble imposición en caso de distribución de dividendos al dejar de producirse esta doble imposición al quedar exentas para el futuro las rentas obtenidas por los transmitentes, y el mantenimiento como régimen transitorio de esas reglas para aquellos casos en que las participaciones se hayan adquirido con anterioridad a esa fecha y los anteriores titulares de las participaciones hubieran tributado, efectivamente en España con motivo de la transmisión de esas participaciones.

4.2. Dividendos y rentas derivadas de participaciones en entidades no residentes

Para la aplicación de la exención se requiere, además del cumplimiento del requisito de porcentaje y de tenencia de la participación mencionados en el punto anterior, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al propio Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10 por 100, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

5. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

5.1. Reducción de las rentas de los activos intangibles

Se mantiene en la nueva LIS el tratamiento específico a las rentas procedentes de la cesión de determinados intangibles (conocido como el “patent box”) en términos similares a los regulados en el TRLIS, si bien con la eliminación de la limitación del 80 por 100 al cómputo de las rentas de los activos no reconocidos en balance.

5.2. Reserva de capitalización

Sustituyendo a la deducción por reinversión, en la nueva LIS se contempla esta medida para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades.

De acuerdo con esta nueva medida, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30 por 100 podrán reducir su base imponible en un 10 por 100 del importe del incremento de sus fondos propios en la medida en que este incremento se mantenga durante un plazo de cinco años y se dote una reserva, por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante los citados cinco años.

El incremento de los fondos propios se calcula por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, se establece una serie de supuestos que no se tienen en cuenta como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo.

6. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Lo más novedoso resulta, para todo tipo de sociedades,  además de no fijarse ningún límite temporal para su compensación, la limitación, con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2016 del importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a compensar en un 70 por 100 de la base imponible previa, (60 por 100 para ejercicios iniciados en 2016),  admitiéndose en todo caso la compensación hasta un importe de un millón de euros. Dicho límite de la base imponible previa se calculará tomando en consideración la base imponible del sujeto pasivo con anterioridad a la aplicación de los ajustes por la nueva reserva de capitalización.

Para los ejercicios iniciados durante el año 2015 continuarán siendo aplicables las limitaciones para aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios iguale o supere los 20 millones de euros.

La limitación a la compensación de BINs no resultará aplicable en el periodo en que se produzca la extinción de la entidad ni sobre determinadas rentas (quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores de contribuyente, por ejemplo).

También se modifican y amplían las reglas ya existentes para limitar el aprovechamiento de BINs en aquellos casos en los que se hayan adquirido sociedades con la finalidad de su compensación.

7. TIPOS DE GRAVAMEN

Se reduce progresivamente, en el plazo de dos años el tipo general del 30 al 25 por 100, manteniéndose un número significativo de tipos especiales para diversas categorías de entidades: entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas, etc.

Se eliminan en 2016 los tipos reducidos para las empresas de reducida dimensión, equiparándose su tipo de gravamen con el general.

Se desarrolla un régimen transitorio para el ejercicio que se inicie en 2015.

8. BONIFICACIONES

Se mantienen las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y por prestación de servicios públicos locales en los términos del TRLIS.

 

 

9. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

En la nueva Ley no se incluyen las deducciones por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción por reinversión de beneficios o la deducción por gastos para habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías.

La desaparición de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ha dado lugar al establecimiento de un régimen transitorio para la aplicación de las rentas generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva LIS.

Se mantienen únicamente las siguientes deducciones:

- Por actividades de I+D+i (con modificaciones respecto al TRLIS).

- Por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénica y musicales (con modificaciones respecto al TRLIS).

- Por creación de empleo.

- Por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

10. REGÍMENES ESPECIALES

La nueva LIS mantiene, con carácter general, los regímenes especiales existentes en el TRLIS. Las principales modificaciones introducidas por la nueva normativa afectan a los regímenes de consolidación fiscal y de reestructuraciones empresariales con el objeto principal de adaptar su contenido a la normativa comunitaria.

También se introducen en cada uno de los regímenes especiales, además de las novedades propias de cada uno de ellos, las correspondientes modificaciones para adaptar su contenido a las novedades introducidas en el régimen general del Impuesto.

Los regímenes especiales que restan vigentes, entre otros, son los siguientes:
- Agrupaciones de interés económico españolas y europeas y uniones temporales de empresas.
- Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
- Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial.
- Instituciones de Inversión Colectiva.
- Consolidación fiscal.
- Operaciones de reestructuración.
- Transparencia Fiscal Internacional.
- Empresas de reducida dimensión.
- Determinados contratos de arrendamiento financiero.
- Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.
- Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
- Mecenazgo.

Destacamos en el régimen de empresas de reducida dimensión que, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de uno de enero de 2015, se sigue configurando sobre el importe neto de la cifra de negocios. Como principales novedades, señalamos la eliminación de la escala de tributación característica de estas entidades; la creación de la “reserva de nivelación de bases imponibles negativas” como mecanismo minorador de la tributación; y la supresión de la deducción por inversión de beneficios, que se sustituye por un nuevo incentivo denominado “reserva de capitalización”.

 

11. PAGOS FRACCIONADOS

Se siguen manteniendo en los mismos términos que en la anterior normativa las dos modalidades de pagos fraccionados:

i. La que se calcula sobre la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración estuviese vencido, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.

 El porcentaje que se aplicará en este caso será el 18 por 100, modificable por Ley de Presupuestos de cada año.

 ii. La que se calcula sobre la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural.

El porcentaje que se aplicará en este caso será el que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad, redondeado por defecto y al igual que en la modalidad anterior, modificable por Ley de Presupuestos de cada año.

Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado será el 19 por 100 en 2015 y el 17 por 100 en 2016.

Esta modalidad resulta opcional salvo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios haya superado la cifra de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

No obstante, en el periodo impositivo 2015 se mantienen las medidas temporales que ya venían aplicándose y que inciden básicamente sobre los tres elementos determinantes del importe a ingresar: la base del pago fraccionado, el porcentaje del pago fraccionado y el importe mínimo del pago fraccionado.

El porcentaje aplicable sobre la base para determinar el pago fraccionado para los contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2015, resultará de aplicar una fracción específica al tipo de gravamen redondeado por defecto para los tramos comprendidos hasta 10 millones de euros entre 10 y 20 millones de euros, entre 20 y 60 millones de euros y más de 60 millones de euros.

Se mantiene el importe mínimo de pago fraccionado aplicable a los contribuyentes obligados a aplicar el método de base y cuyo importe de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2015 sean al menos de 20 millones de euros.

 
12. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Se mantienen por lo general las normas de gestión del Impuesto previstas en la anterior normativa. Resaltamos dos aspectos relevantes:

Tipo general de retención: Se fija en el 19 por 100 si bien para 2015 será el 20 por 100.

Facultades de la Administración tributaria para su actividad de comprobación e investigación en relación con este Impuesto:

i. Se establece la posibilidad de la Administración tributaria de comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, pudiendo regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los periodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos.

ii. También se le otorga la posibilidad de comprobar e investigar las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar en un máximo de 10 años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto en la que se generaron dichas BINs o se acreditaron las deducciones. Transcurrido dicho periodo, el contribuyente deberá acreditar su procedencia y cuantía, exhibiendo las liquidaciones o autoliquidaciones en las que se generaron así como la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

iii. Con carácter retroactivo, estas nuevas facultades resultarán de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la fecha de la entrada en vigor de la nueva LIS en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

 

 

 3. NUEVA LEY DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

En el BOE de 28 de noviembre de 2014, se ha publicado la Ley 28/2014, de 27 de noviembre,  por la que se modifican entre otras la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta nueva Ley entrará en vigor el día uno de enero de 2015, salvo excepciones que señalaremos.

Seguidamente reseñamos las principales novedades contenidas en la referida Ley.

1. TERRITORIALIDAD

El ámbito de aplicación del Impuesto se ajusta a la Directica europea del IVA, excluyendo del territorio de la Comunidad a las regiones ultraperiféricas francesas, las islas del Canal (Reino Unido) e islas Aland (Finlandia) e incluyendo las regiones de Akrotiri y Dhekelia (bases soberanas del Reino Unido en la isla de Chipre).
A efectos del Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la Isla de Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino Unido y Chipre.

2. OPERACIONES NO SUJETAS

2.1. Transmisiones del patrimonio empresarial

Se clarifica la no sujeción de las transmisiones del patrimonio empresarial, concretando que el conjunto de elementos transmitidos ha de constituir o ser susceptibles de constituir una unidad económica en sede del transmitente. Se excluye de forma expresa la mera cesión de bienes o derechos.

2.2. Operaciones realizadas por entes públicos

Se sustituye el término de “entes públicos” por “Administraciones Públicas”, incorporando una definición de las mismas.
Se concreta que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomienda de gestión y se precisa la deducibilidad de las cuotas soportadas por entes públicos “duales” (aquellos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto).

 

2.3. Entregas de bienes con fines publicitarios

Se actualiza el importe del valor de los impresos u objetos publicitarios no sujetos al impuesto, de modo que, a partir de uno de enero de 2015, quedarán sujetas al impuesto las entregas sin contraprestación de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros (antes 90,15 euros), a menos que se entregue a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

3. CONCEPTO DE ENTREGA DE BIENES Y OPERACIONES ASIMILADAS A LA ENTREGA DE BIENES

3.1. Participaciones de sociedades que atribuyan la propiedad o disfrute de un inmueble

Se califican como bienes corporales ciertas transmisiones de participaciones o acciones en sociedades cuya posesión asegure la atribución de la propiedad o disfrute de un inmueble. Así, se considerarán entregas de bienes las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo.

3.2. Sectores diferenciados en operaciones interiores

 Tendrán la consideración de operaciones asimiladas a las entregas de bienes las operaciones de arrendamiento financiero.

4. EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES

4.1. Servicios de carácter social

Se suprime el requisito de exclusividad de los objetivos de las entidades sin fin lucrativo y colegios profesionales para que disfruten de exención las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros. En consecuencia, dejan de tener carácter exclusivo sus objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.

4.2. Educación

Se extiende a los servicios de atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios señalados, efectuadas con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten tales servicios.

Se mantiene la exención de los demás servicios educativos sin modificación.

4.3. Operaciones inmobiliarias

i. Excepción a la exención en la transmisión de suelo urbanizado o en curso de urbanización

Se suprime la exigencia de que la transmisión sea realizada por el promotor con la finalidad de garantizar la neutralidad del impuesto en los procesos de transmisiones de terreno, una vez la urbanización se ha iniciado.

ii. Juntas de Compensación “no fiduciarias”

Se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios, con el fin de eliminar la distorsión que causaba el distinto tratamiento a efectos del impuesto de la actuación en los procesos de urbanización de dichas Juntas, según intervinieran en su condición o no de fiduciarias (en este último caso, la Junta no podía deducir el Impuesto soportado por los servicios de urbanización).

iii. Renuncia a las exenciones inmobiliarias

Se amplía el ámbito objetivo de aplicación de la renuncia a las exenciones inmobiliarias, al no vincularla a la exigencia de que el empresario o profesional adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible en la adquisición, si bien se exige que dicho empresario tenga derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición en función del destino previsible del inmueble adquirido.

De esta manera, las exenciones relativas a las entregas de terrenos rústicos y segundas entregas de edificaciones podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

iv. Supresión de la exención a los servicios prestados por los fedatarios públicos

Se suprime la exención a los servicios prestados por los fedatarios públicos en conexión con operaciones financieras exentas o no sujetas para ajustarse al dictamen motivado de la Comisión Europea de 24 de octubre de 2012.

De esta forma, pasan a estar sujetos al IVA los servicios prestados por notarios, registradores de la propiedad y registradores mercantiles en relación con dichas operaciones (constitución, subrogación o cancelación de préstamos hipotecarios entre otros).

5. LUGAR DE REALIZACIÓN

5.1. Entregas de bienes con instalación o montaje

Las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición en el territorio de aplicación del impuesto, tributarán como tales en el referido territorio, suprimiendo el requisito consistente en que el coste de la instalación exceda del 15 por 100 en relación con el total de la contraprestación.

5.2. Localización de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y electrónicos

Todos los servicios de telecomunicación, de radiodifusión o televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro de establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional o bien una persona que no tenga tal condición y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta.

6. NUEVOS SUPUESTOS DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO
A partir de uno de abril de 2015 se amplían los supuestos de aplicación de la “regla de inversión del sujeto pasivo” a la entrega de:

i. plata, platino y paladio en bruto, en polvo o semielaborado.

ii. teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, cuando el destinatario sea un empresario revendedor o el importe de la operación exceda de 10.000 euros (IVA excluido).

En los casos que proceda la inversión del sujeto pasivo, las entregas de estos bienes deberán documentarse en una factura mediante serie especial.

La acreditación de la condición de empresario o profesional deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

7. RECTIFICACIÓN DE LAS CUOTAS IMPOSITIVAS REPERCUTIDAS

En la modificación de cuotas repercutidas con disminución de las mismas, el sujeto pasivo podrá optar por regularizar la situación en la declaración-liquidación que corresponda en el periodo en que debe efectuarse la rectificación o iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

8. IMPORTACIONES DE BIENES Y OPERACIONES ASIMILADAS

8.1. Hecho imponible en importaciones de bienes y operaciones asimiladas

La salida de los bienes de las áreas exentas o el abandono de los regímenes aduaneros y fiscales exentos no constituirán importación ni, en su caso, operación asimilada cuando se destinen a la exportación o a una entrega intracomunitaria.

8.2. Exenciones relativas a regímenes suspensivos en las importaciones

En relación con los regímenes suspensivos, estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones.

8.3. Régimen de depósito distinto del aduanero

Con efectos a partir del uno de enero de 2016, se estructura el uso del régimen de depósito distinto del aduanero para restringir la exención de las importaciones de bienes que se vinculen a dicho régimen, a los bienes objeto de Impuestos Especiales, a los bienes procedentes del territorio aduanero de la Comunidad y a determinados bienes cuya exigencia viene establecida por la Directiva del IVA (patatas, aceitunas, cacao, estaño, cobre….).

8.4. Ingreso del IVA a la importación

Se posibilita que determinados operadores, según se establezca reglamentariamente, puedan diferir el ingreso del Impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación (modelo 303) a través de la inclusión de dichas cuotas en la misma y sin tener que realizar el ingreso en el momento de la importación.

8.5. Procedimiento de reembolso del impuesto a los agentes de aduanas

Con efectos uno de abril de 2016, el procedimiento especial que permite a los agentes de aduanas, y a las personas autorizadas por la Administración para actuar en nombre propio y por cuenta de los importadores a recuperar el IVA satisfecho por cuenta de sus clientes.

8.6. Procedimiento específico de comprobación del IVA a la importación

Los procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos relativos al IVA devengado en la importación quedarán limitados en su alcance a las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente de las operaciones de importación.

Cuando las cuotas liquidadas se refieran a sujetos pasivos acogidos al sistema de diferimiento, el ingreso se efectuará mediante dicho sistema.

8.7. Ingreso del Impuesto

En las cuotas del IVA a la importación, se posibilita con remisión a su desarrollo reglamentario, que los sujetos pasivos difieran el ingreso del Impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación, a través de la inclusión de dichas cuotas en la misma, correspondiente al periodo en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

9. EXENCIÓN DE LOS SERVICIOS RELACIONADOS CON LAS EXPORTACIONES

Los servicios exentos distintos de los que así resultan en las operaciones interiores, relacionados con las exportaciones se entienden relacionados con las exportaciones cuando se presten a los exportadores, a los destinatarios de los bienes o a sus representantes aduaneros (transitarios, consignatarios y agentes de aduana), eliminándose la mención genérica hasta ahora existente a quienes actúen en nombre y por cuenta de unos u otros.

10. BASE IMPONIBLE

10.1. Regla general

No forman parte de la base imponible del Impuesto las subvenciones no vinculadas al precio, sin que tengan tal consideración los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.

10.2. Operaciones con contraprestación no dineraria

En la determinación de la base imponible de operaciones con contraprestación no dineraria se modifica el criterio de valoración, pasando a ser el acordado entre las partes (antes era el valor de mercado).

10.3. Modificación de la base imponible por concurso de acreedores o por cuotas incobrables

Se flexibiliza el procedimiento de modificación de la base imponible, de manera que:

i. En el concurso de acreedores el plazo para poder realizar la modificación se amplía de 1 a 3 meses.

ii. En el caso de créditos incobrables, los empresarios que sean considerados PYMES (volumen de operaciones durante el año natural anterior no superior a 6.010.121,04 euros) podrán modificar la base imponible transcurrido el plazo de seis meses como se venía exigiendo hasta la fecha o esperar el plazo general de un año que se exige para el resto de empresarios.

iii. Se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable con respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja.

11. TIPOS IMPOSITIVOS

Como consecuencia de la Sentencia de TJUE de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, los equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental, de uso médico y hospitalario pasan a tributar, con carácter general, del 10 al 21 por 100, manteniéndose exclusivamente la tributación al tipo reducido del 10 por 100 para aquellos productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.

El listado de productos a los que resulta aplicable el tipo reducido del 10 por 100, entre los que se encuentran las gafas y lentes de contacto graduadas, órtesis, prótesis y ortoprótesis (salvo para personas con discapacidad que tributan al 4 por 100), sillas, muletas y dispositivos para tratamiento de diálisis y respiratorios, se incorpora a un nuevo apartado octavo del anexo de la Ley.

En particular, con efectos a partir de uno de enero de 2015, las modificaciones introducidas se concretan como sigue:

Pasan a tributar del 4 al 21 por 100 las sustancias medicinales y los principios activos de los medicamentos de uso humano, así como los productos intermedios para la fabricación de dichos medicamentos.

Pasan a tributar del 10 al 21 por 100 las sustancias medicinales y los principios activos utilizados en la elaboración de medicamentos de uso veterinario, así como los equipos médicos, aparatos y demás instrumental usado con fines veterinarios.

Mantienen la tributación al 10 por 100:

i. los medicamentos de uso animal.

ii. los productos farmacéuticos susceptibles de uso directo por el consumidor final (gasas, vendas y análogos).

iii. Compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

Mantienen la tributación al 4 por 100:

i. los medicamentos de uso humano, las fórmulas galénicas, magistrales y preparados oficinales.

ii. los vehículos para personas con movilidad reducida.

iii. las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

Disminuye el tipo impositivo aplicable a las flores y plantas vivas de carácter ornamental, pasando del 21 al 10 por 100.

12. PRORRATA ESPECIAL

Se amplía su ámbito de aplicación, disminuyendo del 20 al 10 por 100 la diferencia admisible en cuanto al montante de cuotas deducibles en un año natural que resulten por aplicación de la prorrata general en comparación con las que resulten de aplicación de la prorrata especial, siendo de aplicación obligatoria esta última superado dicho límite.

13. REGÍMENES ESPECIALES

13.1. Régimen especial de las agencias de viaje

Se modifica la regulación de este régimen especial de manera que:

i. Será aplicable a cualquier empresario o profesional que organice viajes (hostelería, transporte y/o servicios accesorios), suprimiendo la prohibición de aplicación del régimen a las ventas por agencias minoristas de viajes organizados por las agencias mayoristas.

ii. Se suprime el método de determinación global de la base imponible para cada periodo impositivo, estableciendo como forma de cálculo de la base imponible el margen bruto de la agencia de viajes, que es la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

iii. Se elimina la autorización a las agencias, bajo determinadas circunstancias, a consignar en factura una cuota global que no tiene relación con el impuesto efectivo repercutido, y autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo del impuesto a deducir esa cuota global del IVA.

13.2. Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca

Se excluye de la posibilidad de aplicar este régimen especial a los siguientes titulares de explotaciones agrícolas:

i. Aquellos propietarios de fincas o explotaciones que cedan en arrendamiento, aparcería o que de cualquier otra forma, cedan su explotación.

ii. Los propietarios de fincas o explotaciones que cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos.

iii. Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Con efectos uno de enero de 2016, se modifica con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios la magnitud, que superada el año inmediato anterior, excluye del régimen: 150.000 euros para el conjunto de las actividades económicas, excluidas las compras de inmovilizado.

13.3. Régimen especial del recargo de equivalencia

Se modifica la redacción dada a la norma para fijar la obligación de repercutir el impuesto en la transmisión de inmuebles, haciéndose referencia a las operaciones sujetas y no exentas.

13.4. Régimen especial aplicable a servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica

Se modifica este régimen especial de suerte que a partir de uno de enero de 2015, todos los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro de establecimiento del destinatario, tanto si éste es un empresario o profesional o bien un consumidor final, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta.

Este cambio en el lugar de tributación viene acompañado de dos regímenes especiales opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el impuesto adeudado por la prestación de dichos servicios a través de un portal web “ventanilla única” en el Estado miembro en que estén identificados, evitando tener que registrarse en cada Estado miembro donde realicen las operaciones (Estado miembro de consumo).

13.5. Régimen simplificado

Con efectos uno de enero de 2016 se modifican las magnitudes que permiten aplicar este régimen especial como sigue:

i. Con respecto al volumen de ingresos, quedarán excluidos cuando el año inmediato anterior se supere:

- para el conjunto de actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas: 150.000 euros anuales.

- para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas, que se determine por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales.

En el cómputo de los ingresos se introduce que no se tendrá en cuenta, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación.

ii. Con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, quedarán excluidos cuando el año inmediato anterior se supere 150.000 euros anuales, para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales.

13.6. Régimen especial del grupo de entidades

Se incorpora la exigencia de los tres órdenes de vinculación, económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo.

La vinculación financiera exige un control efectivo de la entidad a través de una participación de más del 50 por 100 en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

Aunque esta modificación tiene efectos desde uno de enero de 2015, se establece un régimen transitorio que permitirá a los grupos existentes adaptarse a los nuevos requisitos a lo largo de 2014.

14. INFRACCIONES Y SANCIONES

Se crea un nuevo tipo de infracción por falta de comunicación o comunicación incorrecta, en operaciones donde se produzca la inversión del sujeto pasivo. La sanción será del 1 por 100 de las cuotas devengadas respecto a las que se haya producido el incumplimiento en la comunicación, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros.

Se sanciona también la no consignación o consignación incorrecta de las operaciones de importación liquidadas por la Administración. La sanción será el 10 por 100 de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.

Español